从税务视角看《网络交易监督管理办法》中的“零星小额”标准

　　作为贯彻落实电子商务法的重要部门规章，《网络交易监督管理办法》细化完善了网络交易监管制度，特别是对免于市场主体登记的“零星小额”情形进行了具体界定，无论对提升网络经营主体整体合规度还是对加强税收征管，都具有特别重要的现实意义。

“零星小额”的界定有助于税收征管
　　电子商务法第十条规定，电子商务经营者应当依法办理市场主体登记。同时为了照顾偶发、非持续的小额交易这一类特殊情形，电子商务法创设了“零星小额”概念，并对低于“零星小额”标准的网络经营作出了豁免登记的规定。但从税收法律体系看，市场主体登记的豁免，并不代表税收的豁免；确定纳税义务并不以是否办理市场主体登记为先决条件，只要发生了应税行为，不管是否办理市场主体登记，均应如实申报纳税。
　　尽管纳税和是否办理市场主体登记无关，但现实情况是，有市场主体登记的，因其身份和经营场所是确定的，更便于税务日常监管和税款追征；而未进行市场主体登记的，特别是未登记的网络经营，因其身份的虚拟性、场所的线上化、交易的跨区域性等特点，更不便于税务日常监管和税款追征。于是一些人形成了“电商不登记、不征税”的错误认识，甚至滥用电子商务法“零星小额”免于登记的规定，采用线下变线上、化整为零等方式，不办市场主体登记，隐匿真实交易，逃避缴纳税款。《办法》明确了“零星小额”的标准为年交易额10万元，即个人从事网络交易年交易额超过10万元的，应当办理市场主体登记。这样规定一方面有利于确认市场主体身份、明确经营者的权利义务，另一方面有助于确认纳税主体和税款征收。
　　从部门间监管协同来看，“三证合一”改革以来，经营者办理市场主体登记后，税务部门共享登记机关的数据，顺理成章地办理税务登记，进而通过申报、核查等方式将该经营者的生产经营活动纳入税务监管。《办法》出台后，会极大消除监管盲区，确立更多网络交易经营者的市场主体和纳税主体身份，将更多的市场经济活动纳入监管框架，避免挂靠经营、虚开发票、偷逃税款等税务风险。
　　同时，偶然交易与持续经营在适用税收政策上存在差异，税务机关在认定个人交易时，通常会以是否有市场主体登记为判断依据，有市场主体登记的（如个体工商户）则认定为经营性行为和经营所得，无市场主体登记的，则认定为偶然交易。《办法》出台后，税务机关在处理个人网络交易时，可以是否应当办理市场主体登记为原则判定交易为经营性行为还是偶然交易，进而适用不同的税收政策。

“零星小额”的界定有利于减税降费
　　现实中，除去“电商不登记、不征税”之外，一些人还有“办了登记就要多缴税”的错误认识或者担忧。事实上，办了市场主体登记并不意味着税负必然增加。近年来，为市场主体减负是深化改革的一项重要内容，国家制定发布了一系列减税降费政策，这些政策的主要受惠对象是办了登记的市场主体。
　　以增值税为例，《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》规定，小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元的，免征增值税。同时，《增值税暂行条例实施细则》和《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》规定，个人发生应税行为的销售额未达到增值税起征点的，免征增值税。按次纳税的，起征点为每次销售额500元。
　　在税务征管中，凡办理了税务登记的小规模纳税人，月销售额未超过10万元的，都可以按规定享受增值税免税政策，今年的政府工作报告更是将这一标准提高至15万元。未办理税务登记的，则执行按次纳税的起征点有关规定，每次销售额未达到500元的免征增值税，达到500元的则需要正常征税。
　　“三证合一”改革之后，办理了市场主体登记就意味着办理了税务登记，于是就顺理成章地享受免税政策；而未办市场主体登记和税务登记的，则只能以个人（自然人）身份适用按次不超500元的免税政策，超过500元的就要按3%的税率缴纳增值税。
　　上述情况说明，办了市场主体登记之后，税负不仅没有增加，反而下降了。不仅增值税如此，在个人所得税的征管中，也存在着办了市场主体登记和税务登记比不办登记时税负降低的情况。目前全国多数税务机关对个体工商户、个人独资企业征收个人所得税的方式为核定征收，且核定征收后的实际税率比查账征收的名义税率要低。因此，从宏观上看，办了市场主体登记并不意味着税负必然增加，对大部分中小网络交易经营者而言，办理市场主体登记后更有助于其享受税收优惠政策。

“零星小额”的界定契合税收征管现状
　　电子商务法创设“零星小额”概念之后，社会各界一直在讨论其具体标准，不同主体出于各自利益的考虑提出过或多或少的数额。从税务视角看，《办法》明确的年交易额10万元的标准，契合了当前各税种的征管现状。
　　《增值税暂行条例实施细则》和《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》规定，增值税起征点的幅度是：按次纳税的，为每次（日）销售额300元～500元。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定，小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税起征点。
　　从上述规定可以看出，税收法律法规中对“小额”作出了规定，对“零星”未作出规定。从情理上看，“零星”意味着偶然发生、不持续，以极限思维考虑，如果每年发生200次交易，按照增值税每次（日）300元～500元匡算，一年的交易额为6万元～10万元。因此《办法》将“小额零星”的标准定为年交易额10万元是合适的。
　　2018年修改后的个人所得税法，将基本减除费用由每月3500元提高到每月5000元。基本减除费用是指纳税人为维持基本生计而发生的支出。2018年个税改革时之所以将基本减除费用确定为每月5000元（全年6万元），不仅考虑了当时的城镇居民消费支出水平，还为未来居民消费性支出的增长预留了一定空间。同时，按照当前个人所得税的政策，综合考虑基本减除费用、专项扣除（基本养老保险、基本医疗保险等）、专项附加扣除（赡养老人、子女教育等）后，年收入10万元的个人基本无须缴税。
　　电子商务法免除零星小额交易的登记义务的立法本义是因为“零星小额交易是偶发的，交易者仅用于额外贴补个人正常收入，并非其基本生活来源，不具有稳定盈利、以此为业的经营特征”。因此，参考年收入10万元的个人基本无须缴纳个人所得税的征管现状，将“小额零星”的标准定为年交易额10万元也是恰当的。
　　同时，2018年个人所得税法修订以来，个人所得税正在从分类征收向综合征收转变，“十四五”规划纲要明确提出未来五年将逐步扩大综合征收的范围。网络经营对应的生产经营所得可能会和工资薪金、劳务报酬等一起综合计征个人所得税。如果“小额零星”的标准制定的过高（比如20万元～30万元），那么将有大量的网络经营者不办理市场主体登记，进而其经营所得无法纳入税务监管、无法综合计征个税，这与改革方向相悖，也将削弱个税调节分配职能，不利于税收公平。
　　综上，《办法》确立的“零星小额”标准贴合实践、科学合理，对于提升市场监管与税务跨部门协作、营造线上线下公平税负环境、推动当前网络经营税收征管实践，均体现了重大的制度价值，将有力促进我国平台经济规范健康发展。

□国家税务总局北京市东城区税务局 尚 雷